No trabalho de asseguração, o auditor lida com os riscos identificados e avaliados

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RESOLU��O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N� 1.160 DE 13.02.2009

D.O.U.: 17.02.2009

Aprova a NBC TO 01 - Trabalho de Assegura��o Diferente de Auditoria e Revis�o (3000).

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerc�cio de suas atribui��es legais e regimentais,

CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo de Auditoria institu�do pelo Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, elaborou a minuta de NBC TO 01 - Trabalho de Assegura��o Diferente de Auditoria e Revis�o (3000), resolve:

Art. 1� Aprovar a NBC TO 01 - Trabalho de Assegura��o Diferente de Auditoria e Revis�o (3000).

Art. 2� Esta Resolu��o entra em vigor na data da sua publica��o.

Ata CFC n� 919.
Ata CFC n� 922.

PARTE A - NORMA DE ASSEGURA��O

Introdu��o

1. O objetivo desta Norma � estabelecer princ�pios b�sicos e procedimentos essenciais, al�m de fornecer orienta��o aos auditores independentes, para a realiza��o de trabalhos de assegura��o (tamb�m conhecidos pelos profissionais da �rea como trabalhos de "Assurance") que n�o sejam de auditoria ou revis�o de informa��es financeiras hist�ricas, que est�o sujeitos a normas espec�ficas.

2. Esta Norma utiliza os termos "trabalho de Assegura��o Razo�vel" e "trabalho de Assegura��o Limitada" para diferenciar dois tipos de trabalho de assegura��o que o auditor independente pode realizar. O objetivo de trabalho de Assegura��o Razo�vel � reduzir o risco do trabalho a um n�vel aceitavelmente baixo, considerando as circunst�ncias do trabalho, para que possa servir de base para que o auditor independente emita sua conclus�o na forma positiva. O objetivo de trabalho de Assegura��o Limitada � reduzir o risco do trabalho a um n�vel aceit�vel nas circunst�ncias, por�m em um n�vel maior de risco do que em trabalho de Assegura��o Razo�vel, para dar suporte � conclus�o do auditor independente na forma negativa, ou seja, o auditor independente conclui que n�o tem conhecimento de nenhuma modifica��o relevante que deva ser feita nas informa��es sujeitas � Assegura��o Limitada.

Circunst�ncias do trabalho incluem os termos do trabalho, inclusive se ele se refere a trabalho de Assegura��o Razo�vel ou Limitada, as caracter�sticas do objeto, os crit�rios a utilizar, as necessidades dos usu�rios previstos, as caracter�sticas relevantes e o ambiente da parte respons�vel, al�m de outras quest�es como eventos, opera��es, condi��es e pr�ticas, que podem ter efeito significativo sobre o trabalho.

O tipo de seguran�a, as circunst�ncias em geral, principalmente a natureza do trabalho, � que determinam o grau dos diferentes riscos que o auditor independente deve considerar:

(a) risco de que o objeto esteja substancialmente errado em raz�o de riscos inerentes �s circunst�ncias do trabalho ou de riscos de controles;

(b) risco de que o auditor independente n�o detecte erro relevante que possa existir.

Rela��o com outras normas

3. O auditor independente deve seguir o disposto nesta Norma, al�m de outras normas pertinentes, conforme aplic�vel, durante a realiza��o de trabalho de assegura��o, que n�o se constitua em auditoria nem em revis�o limitada de informa��es financeiras hist�ricas de que tratam as Normas de Auditoria Independente das Demonstra��es Cont�beis.

Requisito �tico

4. O auditor independente deve observar os requisitos do C�digo de �tica Profissional do Contabilista, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e as normas de independ�ncia profissional aplic�veis para trabalhos de assegura��o, descritas na Parte B desta Norma.

5. Esses normativos estabelecem as condi��es e os procedimentos para o cumprimento dos requisitos de independ�ncia profissional nos trabalhos executados pelos auditores independentes, os quais devem ser cumpridos por todos os membros da equipe de trabalho.

Controle de qualidade

6. De acordo com a NBC T 11.8 - Supervis�o e Controle de Qualidade, o auditor independente deve estabelecer procedimentos e crit�rios relativos � supervis�o e ao controle de qualidade, com �nfase no controle interno. Assim, deve implantar formalmente e manter documentados regras e procedimentos de supervis�o e controle interno de qualidade que garantam a qualidade dos servi�os executados.

Entre os elementos de controle de qualidade, incluem-se: (i) a avalia��o permanente da carteira de clientes; (ii) a avalia��o quanto � capacidade de atendimento do cliente em face da estrutura existente; o grau de independ�ncia; as habilidades, a compet�ncia e a supervis�o dos trabalhos pela equipe t�cnica designada; (iii) programa de controle de qualidade peri�dico de servi�os executados; e (iv) pol�tica de execu��o dos trabalhos, incluindo-se documenta��o, designa��o de recursos humanos, supervis�o e revis�o.

Aceita��o e continua��o do trabalho

7. O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de assegura��o se o seu objeto, avaliado conforme item 18, for de responsabilidade de uma parte que n�o sejam os usu�rios previstos nem o auditor independente. Usu�rios previstos s�o: pessoa, pessoas ou grupo para quem o auditor independente submeter� o seu relat�rio de assegura��o. A parte respons�vel pode ser um dos usu�rios previstos, mas n�o o �nico. Se a parte respons�vel for o �nico usu�rio previsto n�o se aplica esta norma e sim a norma sobre procedimentos previamente acordados. O reconhecimento pela parte respons�vel do objeto da assegura��o serve de comprova��o de que existe relacionamento adequado e estabelece a base de entendimento comum da responsabilidade de cada uma das partes. A forma mais adequada para documentar o entendimento da parte respons�vel � providenciar termo de responsabilidade formal. Na falta desse termo, o auditor independente deve avaliar:

(a) se � adequado aceitar o trabalho. Essa aceita��o pode ser adequada quando, por exemplo, outras fontes, como legisla��o ou contrato, indicam a responsabilidade;

(b) caso o trabalho seja aceito, essas circunst�ncias devem ser divulgadas no relat�rio de assegura��o.

8. O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de assegura��o se, com base em conhecimento preliminar das circunst�ncias do trabalho, nada indique ao auditor que n�o se possa cumprir com as exig�ncias do C�digo de �tica ou das normas aplic�veis e, adicionalmente, esse trabalho contiver as seguintes caracter�sticas:

(a) o objeto � apropriado;

(b) os crit�rios a serem adotados s�o adequados e est�o dispon�veis aos usu�rios previstos;

(c) o auditor independente tem acesso apropriado e suficiente �s evid�ncias que respaldar�o sua conclus�o;

(d) a conclus�o do auditor independente, quer seja em forma de "Assegura��o Razo�vel" ou "Assegura��o Limitada", puder estar contida em relat�rio escrito;

(e) o auditor independente se satisfaz que h� um prop�sito racional para o trabalho. Se houver uma limita��o relevante na extens�o de seu trabalho, provavelmente o trabalho n�o ter� um prop�sito racional. O auditor independente pode considerar, tamb�m, que o contratante tem a inten��o de associar o nome do auditor ao objeto de maneira n�o apropriada.

Al�m disso, se a parte contratante (a "contratante") n�o for a respons�vel pelo objeto, o auditor independente deve considerar as conseq��ncias de poss�veis limita��es no acesso a registros, � documenta��o e outras informa��es de que possa necessitar para concluir o seu trabalho.

9. O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de assegura��o se tiver certeza que as pessoas que realizar�o o trabalho possuem, em seu conjunto, as compet�ncias profissionais necess�rias. O auditor independente pode ser solicitado a realizar trabalhos de assegura��o para uma ampla variedade de objetos. Alguns desses objetos podem exigir habilidades e conhecimentos especializados, al�m daqueles que normalmente o auditor independente possui (ver itens 26 a 32).

Acordo sobre termos do trabalho

10. O auditor independente deve acordar os termos do trabalho com o contratante. Para evitar mal-entendidos, os termos acordados devem ser formalizados em carta de contrata��o ou qualquer outro tipo apropriado de contrato, conforme determinado em resolu��o pr�pria emitida pelo CFC. Se o contratante n�o for a parte respons�vel pelo objeto, a natureza e o conte�do da carta de contrata��o ou do contrato podem variar. A exist�ncia de determina��o legal pode satisfazer o requerimento sobre a aceita��o dos termos do trabalho. Mesmo nessas situa��es, a carta de contrata��o pode ser �til tanto para o auditor independente como para o contratante.

11. O auditor independente deve avaliar a adequa��o de pedido, feito antes da conclus�o de trabalho de assegura��o, para altera-lo para um tipo que n�o seja de assegura��o ou, ainda, para alterar trabalho de Assegura��o Razo�vel para de Assegura��o Limitada, e s� deve concordar com a altera��o se houver justificativa razo�vel. Qualquer altera��o das circunst�ncias afetando as exig�ncias dos usu�rios previstos ou mal-entendido em rela��o � natureza do trabalho costuma servir de justificativa para o pedido de altera��o do trabalho. Se essa altera��o ocorrer, o auditor independente n�o deve descartar as evid�ncias obtidas antes da altera��o.

Planejamento e execu��o do trabalho

12. O auditor independente deve planejar o trabalho para que seja executado com efic�cia. O planejamento inclui o desenvolvimento de estrat�gia global para o alcance, a �nfase, a �poca e a condu��o do trabalho, al�m de plano de trabalho, incluindo a abordagem detalhada da natureza, �poca e extens�o dos procedimentos de obten��o de evid�ncias que ser�o realizados, al�m das raz�es para a sua sele��o. Um planejamento adequado ajuda a dedicar aten��o apropriada a �reas importantes do trabalho, identificar tempestivamente eventuais problemas e organizar e gerenciar o trabalho de forma adequada, para que seja realizado eficaz e eficientemente. Planejar adequadamente tamb�m auxilia o auditor independente a distribuir, de forma apropriada, tarefas entre membros da equipe de trabalho, al�m de facilitar a orienta��o, a supervis�o e a revis�o do trabalho. Adicionalmente, se for o caso, ajuda na coordena��o dos trabalhos realizados por outros auditores independentes e especialistas. A natureza e a extens�o das atividades de planejamento variam conforme as circunst�ncias, como, por exemplo, o tamanho e a complexidade da entidade, bem como a experi�ncia anterior do auditor independente com esta. Exemplos dos principais aspectos a considerar, incluem-se:

(a) termos do trabalho;

(b) caracter�sticas do objeto e crit�rios identificados;

(c) processo de trabalho e poss�veis fontes de evid�ncia;

(d) entendimento do auditor independente sobre a entidade e seu ambiente, inclusive os riscos das informa��es sobre o objeto estarem significativamente incorretas;

(e) identifica��o dos usu�rios previstos e suas necessidades, al�m da avalia��o da relev�ncia e dos componentes do risco do trabalho de assegura��o;

(f) pessoal e especializa��o requeridos, inclusive a natureza e a extens�o do envolvimento de especialistas.

13. O planejamento n�o � uma fase isolada, constituindo um processo cont�nuo e interativo, desenvolvido ao longo do trabalho, posto que o auditor independente pode eventualmente ter de alterar a estrat�gia global e o plano de trabalho, em raz�o de imprevistos, altera��es de condi��es ou evid�ncias obtidas por meio de procedimentos de obten��o de evid�ncia, e, conseq�entemente, a natureza, a �poca e a extens�o planejadas dos procedimentos restantes.

14. O auditor independente deve planejar e realizar o trabalho com ceticismo profissional, reconhecendo, dessa forma, que podem existir circunst�ncias que fa�am com que as informa��es sobre o objeto estejam significativamente incorretas. Essa atitude de ceticismo profissional significa que o auditor independente realiza uma avalia��o cr�tica e questionadora da validade da evid�ncia obtida e fica alerta em rela��o �s evid�ncias que contradizem ou colocam em quest�o a confiabilidade dos documentos ou das declara��es feitas pela parte respons�vel pelo objeto.

15. O auditor independente deve obter entendimento sobre o objeto e outras circunst�ncias do trabalho, suficiente para identificar e avaliar os riscos das informa��es sobre esse objeto estarem significativamente incorretas, e suficiente para definir e executar procedimentos adicionais de obten��o de evid�ncias.

16. A obten��o do entendimento do objeto e de outras circunst�ncias do trabalho � parte fundamental do planejamento e da realiza��o de trabalho de assegura��o. Esse entendimento fornece ao auditor independente par�metro para o exerc�cio do seu julgamento profissional ao longo dos trabalhos, por exemplo, quando:

(a) s�o consideradas as caracter�sticas do objeto;

(b) � avaliada a adequa��o dos crit�rios;

(c) s�o identificados os aspectos em que uma considera��o especial pode ser necess�ria, por exemplo, fatores indicativos de fraude e da necessidade de habilidades especializadas ou do trabalho de especialista;

(d) s�o definidos e continuamente avaliados a adequa��o de n�veis quantitativos de relev�ncia (se for o caso) e os fatores qualitativos desta;

(e) s�o desenvolvidas as expectativas a serem utilizadas na aplica��o de procedimentos de revis�o anal�tica;

(f) s�o definidos e executados procedimentos adicionais de obten��o de evid�ncias, para reduzir o risco de assegura��o a um n�vel adequado;

(g) s�o avaliadas as evid�ncias, inclusive da razoabilidade das declara��es orais e escritas obtidas da parte respons�vel pelo objeto.

17. O auditor independente usa seu julgamento profissional para determinar a extens�o do entendimento necess�rio sobre o objeto e outras circunst�ncias do trabalho e, ainda, considera se esse entendimento � suficiente para avaliar os riscos de que as informa��es sobre o objeto possam estar significativamente incorretas. Normalmente o auditor independente tem entendimento menos profundo que o da parte respons�vel pelo objeto.

Avalia��o da adequa��o do objeto

18. O auditor independente deve avaliar a adequa��o do objeto. Um objeto adequado tem as seguintes caracter�sticas:

(a) � identific�vel e pass�vel de avalia��o ou mensura��o uniforme baseada em crit�rios identificados;

(b) as informa��es sobre esse objeto podem ser submetidas aos procedimentos que proporcionem evid�ncia suficiente e que permitam conclus�o apropriada, quer se trate de Assegura��o Razo�vel ou de Assegura��o Limitada.

O auditor independente tamb�m deve identificar as caracter�sticas do objeto que s�o particularmente relevantes para os usu�rios previstos e que devem, ainda, estar descritas no relat�rio de assegura��o. Conforme indicado no item 8, o auditor independente n�o pode aceitar trabalho de assegura��o a menos que seu conhecimento preliminar das circunst�ncias do trabalho indique que o objeto � apropriado. Entretanto, caso o auditor independente, ap�s a aceita��o do trabalho, chegue � conclus�o de que o objeto n�o � apropriado, ele deve emitir uma conclus�o com ressalvas ou adversa ou deve se abster de apresentar uma conclus�o. Em alguns casos, ele avalia se deve retirar-se do trabalho.

Avalia��o da adequa��o dos crit�rios

19. O auditor independente deve avaliar a adequa��o dos crit�rios de avalia��o ou de mensura��o do objeto. Crit�rios adequados t�m as seguintes caracter�sticas:

(a) Relev�ncia - crit�rios relevantes contribuem para a tomada de decis�o pelos usu�rios previstos;

(b) Integridade - crit�rios s�o suficientemente completos quando os fatores relevantes, que podem influenciar nas conclus�es no contexto do trabalho, n�o foram omitidos. Crit�rios completos incluem, quando relevantes, pontos de refer�ncia (benchmarks) para divulga��o e apresenta��o;

(c) Confiabilidade - crit�rios confi�veis permitem avalia��o ou mensura��o razoavelmente uniformes do objeto que inclui, quando relevante, a apresenta��o e a divulga��o, de acordo com a pr�tica de mercado reconhecida em situa��es similares;

(d) Neutralidade - crit�rios neutros contribuem para conclus�es sem v�cios;

(e) Entendimento - crit�rios compreens�veis possibilitam conclus�es claras e completas e sem risco de interpreta��es significativamente diferentes.

Conforme mencionado no item 8, o auditor independente s� deve aceitar trabalho de assegura��o se o seu conhecimento preliminar das circunst�ncias do trabalho indicar que os crit�rios a serem utilizados s�o adequados. Ap�s a aceita��o do trabalho, no entanto, caso o auditor independente conclua que os crit�rios n�o s�o adequados, ele deve proceder como indicado no item 18.

20. Os crit�rios, aos quais se refere o item anterior, podem ser estabelecidos ou desenvolvidos especificamente. Normalmente, os crit�rios estabelecidos s�o adequados quando s�o relevantes para as necessidades dos usu�rios previstos. Quando existirem crit�rios estabelecidos para determinado objeto, usu�rios espec�ficos podem combinar outros crit�rios para suas finalidades espec�ficas. Por exemplo, diferentes par�metros podem ser utilizados como crit�rios estabelecidos na avalia��o da efic�cia dos controles internos. Contudo, usu�rios espec�ficos podem desenvolver um conjunto de crit�rios mais detalhado, que atendam �s suas necessidades espec�ficas. Nesses casos, o relat�rio de assegura��o deve:

(a) destacar, sempre que relevante para as circunst�ncias do trabalho, que os crit�rios n�o s�o baseados em leis ou normas nem foram emitidos por �rg�os especializados; e

(b) declarar que o relat�rio destina-se para o uso de usu�rios espec�ficos e atende a seus prop�sitos.

21. Para alguns objetos, � prov�vel que n�o existam crit�rios estabelecidos. Nesses casos, s�o desenvolvidos crit�rios espec�ficos. O auditor independente deve avaliar se esses crit�rios desenvolvidos podem gerar relat�rio de assegura��o suscet�vel de induzir os usu�rios previstos a erro. O auditor independente deve obter dos usu�rios previstos ou do contratante confirma��o de que esses crit�rios s�o adequados para os prop�sitos dos usu�rios previstos. O auditor independente deve considerar como a falta dessa confirma��o pode afetar o que deve ser feito para avaliar a adequa��o dos crit�rios identificados, e a informa��o fornecida sobre os crit�rios no relat�rio de assegura��o.

Relev�ncia e risco do trabalho de assegura��o

22. O auditor independente deve considerar a relev�ncia e o risco do trabalho de assegura��o no planejamento e execu��o de seu trabalho.

23. O auditor independente considera a relev�ncia ao determinar a natureza, a �poca e a extens�o dos procedimentos de obten��o de evid�ncias, e ao avaliar se as informa��es sobre o objeto n�o cont�m imprecis�es. A considera��o da relev�ncia exige que o auditor independente compreenda e avalie quais fatores podem influenciar as decis�es dos usu�rios previstos. Por exemplo, quando os crit�rios identificados permitem diferentes apresenta��es das informa��es sobre o objeto, o auditor independente avalia como a apresenta��o adotada pode influenciar as decis�es dos usu�rios previstos. A relev�ncia � considerada em termos de fatores quantitativos e qualitativos, tais como a magnitude, a natureza e a extens�o do efeito desses fatores sobre a avalia��o ou a mensura��o do objeto e os interesses dos usu�rios previstos. A avalia��o da relev�ncia e da import�ncia relativa de fatores quantitativos e qualitativos em determinado trabalho s�o assuntos de julgamento do auditor independente.

24. O auditor independente deve reduzir o risco do trabalho de assegura��o a um n�vel aceit�vel baixo nas circunst�ncias do trabalho. Em trabalhos de Assegura��o Razo�vel, o auditor independente reduz o risco do trabalho a um n�vel aceitavelmente baixo nas circunst�ncias do trabalho, para obter seguran�a razo�vel que possa servir de base para sua conclus�o na forma positiva. O n�vel de risco do trabalho de assegura��o � maior em trabalho de Assegura��o Limitada que em trabalho de Assegura��o Razo�vel devido � diferen�a na natureza, �poca ou extens�o dos procedimentos de obten��o de evid�ncias. Entretanto, em trabalho de Assegura��o Limitada, a combina��o da natureza, �poca e extens�o dos procedimentos de obten��o de evid�ncias � suficiente, pelo menos, para que o auditor independente possa obter um n�vel significativo de seguran�a para dar suporte � conclus�o na forma negativa. Para ser significativo, o n�vel de seguran�a obtido deve transmitir aos usu�rios previstos confian�a nas informa��es sobre o objeto claramente relevante.

25. Em geral, o risco do trabalho de assegura��o inclui o risco inerente, o de controle e o de detec��o. O grau de considera��o que o auditor independente atribui a cada um desses elementos � afetado pelas circunst�ncias do trabalho, em particular a natureza do objeto e o tipo de trabalho que est� sendo realizado: de Assegura��o Razo�vel ou Limitada.

Utiliza��o de servi�o de especialista

26. Quando se recorre ao trabalho de especialista para a obten��o e avalia��o de evid�ncias, o auditor independente e o especialista devem possuir, em conjunto, habilidade e conhecimento adequados em rela��o ao objeto e aos crit�rios, para que o auditor independente possa determinar que foram obtidas evid�ncias adequadas e suficientes.

27. O objeto e os crit�rios de alguns trabalhos de assegura��o podem incluir aspectos que exigem conhecimento e habilidades especializados na obten��o e na avalia��o de evid�ncias. Nesses casos, o auditor independente pode usar o trabalho de pessoas de outras �reas profissionais, chamados especialistas, que possuam o conhecimento e as habilidades necess�rios. A presente Norma n�o fornece orienta��o relativamente � utiliza��o dos servi�os de especialista em trabalhos nos quais houver m�tua responsabilidade do auditor independente e do especialista.

28. Zelo profissional � uma qualidade exigida de todas as pessoas, inclusive dos especialistas, envolvidas em trabalho de assegura��o, �s quais s�o atribu�das diferentes responsabilidades. O n�vel de compet�ncia necess�rio para a realiza��o desses trabalhos varia de acordo com a natureza de suas responsabilidades. Apesar de n�o se exigir dos especialistas a mesma compet�ncia ao desempenhar todos os aspectos de trabalho de assegura��o que o auditor independente possui, este deve assegurar-se de que eles disponham de entendimento suficiente das normas aplic�veis para que possam relacionar os servi�os que lhes foram confiados ao objetivo de assegura��o.

29. O auditor independente deve adotar procedimentos de controle de qualidade que consideram a responsabilidade de cada indiv�duo envolvido no trabalho de assegura��o, inclusive os servi�os de quaisquer especialistas que n�o sejam contadores, para assegurar a conformidade com a presente Norma e outras normas relevantes no contexto das suas responsabilidades.

30. O auditor independente deve envolver-se no trabalho e compreender o servi�o para o qual o especialista � utilizado na extens�o que lhe permita aceitar a responsabilidade pela conclus�o em rela��o �s informa��es sobre o objeto. O auditor independente avalia at� que ponto os servi�os de especialista devem ser utilizados para formar a sua pr�pria conclus�o.

31. Do auditor independente n�o � esperado que possua o mesmo conhecimento especializado e as habilidades do especialista. Deve, no entanto, estar apto e ter conhecimento suficiente para:

(a) definir os objetivos dos servi�os atribu�dos e como estes est�o relacionados ao objetivo do trabalho;

(b) avaliar a razoabilidade das premissas, dos m�todos e dos dados-fonte utilizados pelo especialista; e

(c) avaliar a razoabilidade das constata��es do especialista em rela��o �s circunst�ncias do trabalho e � conclus�o do auditor independente.

32. O auditor independente deve obter evid�ncia suficiente e adequada de que o servi�o do especialista � apropriado para as finalidades do trabalho de assegura��o. Ao avaliar a sufici�ncia e a adequa��o das evid�ncias fornecidas pelo especialista, o auditor independente leva em conta:

(a) a compet�ncia profissional do especialista, inclusive sua experi�ncia e objetividade;

(b) a razoabilidade das premissas, m�todos e dados-fonte utilizados pelo especialista; e

(c) a razoabilidade e a relev�ncia das constata��es do especialista em rela��o �s circunst�ncias do trabalho e � conclus�o do auditor independente.

Obten��o de evid�ncia

33. O auditor independente deve obter evid�ncias adequadas e suficientes para fundamentar a sua conclus�o. A sufici�ncia � a medida da quantidade de evid�ncias, enquanto a adequa��o mede a sua qualidade, ou seja, sua relev�ncia e confiabilidade. O auditor independente considera a rela��o entre o custo da obten��o de evid�ncias e a utilidade das informa��es obtidas. Entretanto, a quest�o da dificuldade ou do custo envolvido n�o �, por si s�, base v�lida para deixar de realizar procedimento de obten��o de evid�ncias para o qual n�o h� alternativa. O auditor independente usa o seu julgamento profissional e exerce o seu ceticismo para a avalia��o da quantidade e da qualidade das evid�ncias e, portanto, da sua sufici�ncia e adequa��o, para fundamentar o relat�rio de assegura��o.

34. O trabalho de assegura��o raramente envolve a autentica��o de documentos, e o auditor independente n�o est� treinado para ser, nem dele se espera que seja, especialista em tal autentica��o. Contudo, o auditor independente considera a confiabilidade da informa��o utilizada como evid�ncia, por exemplo, fotoc�pias, fac-s�miles, documentos filmados ou digitalizados ou outros documentos eletr�nicos, incluindo, se relevante, a considera��o dos controles sobre sua prepara��o e manuten��o.

35. Evid�ncias suficientes e adequadas para o trabalho de Assegura��o Razo�vel s�o obtidas como parte de processo de trabalho sistem�tico e repetitivo envolvendo:

(a) a obten��o de entendimento sobre o objeto e outras circunst�ncias do trabalho que, dependendo desse objeto, inclui entender o funcionamento dos controles internos;

(b) a avalia��o dos riscos de que as informa��es sobre o objeto possam ser enganosas, considerando o entendimento descrito na al�nea (a);

(c) a considera��o dos riscos avaliados, inclusive o desenvolvimento de respostas globais, e a determina��o da natureza, �poca e extens�o de procedimentos adicionais;

(d) a execu��o de procedimentos adicionais claramente vinculados aos riscos identificados, usando uma combina��o de inspe��o, observa��o, confirma��o, rec�lculo, reprocessamento, procedimentos anal�ticos e indaga��o. Tais procedimentos adicionais envolvem testes substantivos, inclusive a obten��o de informa��es corroborativas com fontes independentes da entidade e, dependendo da natureza do objeto, testes da efic�cia operacional dos controles; e

(e) a avalia��o da sufici�ncia e da adequa��o das evid�ncias.

36. Assegura��o Razo�vel n�o proporciona seguran�a absoluta o que raramente se consegue. De qualquer modo, � importante reduzir o risco do trabalho de assegura��o ao m�ximo, dada a exist�ncia de fatores tais como:

(a) uso de testes seletivos;

(b) limita��es inerentes dos controles internos;

(c) fato de muitas das evid�ncias disponibilizadas ao auditor independente serem persuasivas em vez de conclusivas;

(d) uso de julgamento na obten��o e na avalia��o de evid�ncias, bem como na forma��o de conclus�es, com base nessas evid�ncias;

(e) em alguns casos, caracter�sticas do objeto.

37. Tanto os trabalhos de Assegura��o Razo�vel como os de Assegura��o Limitada requerem a aplica��o de habilidades e t�cnicas para a obten��o de evid�ncias adequadas e suficientes, no contexto de processo de trabalho sistem�tico e repetitivo, que inclui a obten��o de entendimento do objeto e de outras circunst�ncias do trabalho. A natureza, a �poca e a extens�o dos procedimentos de obten��o de evid�ncias adequadas e suficientes, em trabalho de Assegura��o Limitada, s�o, no entanto, propositadamente limitadas em rela��o �s de Assegura��o Razo�vel. No caso de alguns objetos, podem existir normas espec�ficas de orienta��o sobre os procedimentos para a obten��o de evid�ncias adequadas e suficientes para o trabalho de Assegura��o Limitada. Na falta de norma espec�fica, esses procedimentos variam conforme as circunst�ncias do trabalho, em particular, o objeto e as necessidades dos usu�rios previstos e do contratante, inclusive limita��es pertinentes de tempo e de custo. Tanto nos trabalhos de Assegura��o Razo�vel como nos de Assegura��o Limitada, se o auditor independente tomar conhecimento de assunto que o leve a questionar se deve ou n�o ser feita alguma altera��o relevante nas informa��es sobre o objeto, deve trat�-lo realizando outros procedimentos suficientes que permitam inclu�-lo no seu relat�rio.

Representa��o da parte respons�vel

38. O auditor independente deve obter, da parte respons�vel pelo objeto, representa��es apropriadas. A obten��o de carta de responsabilidade confirmando representa��es orais reduz a possibilidade de mal-entendidos entre o auditor independente e a parte respons�vel. Em particular, o auditor independente deve solicitar da parte respons�vel carta de responsabilidade que avalie ou me�a o objeto em rela��o aos crit�rios identificados, seja ela disponibilizada ou n�o, como asser��o aos usu�rios previstos. A aus�ncia de declara��o por escrito normalmente d� origem a conclus�o com ressalvas ou a absten��o de conclus�o devido � limita��o do alcance do trabalho. O auditor independente tamb�m pode incluir restri��o ao uso do relat�rio de assegura��o.

39. Ao longo do trabalho de assegura��o, a parte respons�vel pode fazer representa��o ao auditor independente, seja ela espont�nea ou em decorr�ncia de indaga��es espec�ficas. Sempre que tais representa��es estejam relacionadas a assuntos relevantes para a avalia��o ou a mensura��o do objeto, o auditor independente deve:

(a) avaliar sua razoabilidade e consist�ncia em rela��o a outras evid�ncias obtidas, inclusive outras representa��es;

(b) considerar se o autor das representa��es est�, em princ�pio, bem informado sobre esses assuntos;

(c) obter evid�ncias corroborativas no caso de trabalho de Assegura��o Razo�vel. O auditor independente tamb�m pode buscar essas evid�ncias corroborativas no caso de trabalho de Assegura��o Limitada.

40. A representa��o da parte respons�vel n�o pode substituir outras evid�ncias que seriam, normalmente, disponibilizadas. A incapacidade para obter evid�ncias adequadas e suficientes em rela��o a assunto que tenha, ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a avalia��o ou a mensura��o do objeto, pois elas deveriam ser disponibilizadas, constitui limita��o no alcance do trabalho, mesmo no caso de ter sido recebida representa��o da parte respons�vel sobre o assunto.

Considera��o de eventos subseq�entes

41. O auditor independente deve considerar o efeito causado �s informa��es sobre o objeto e ao relat�rio de assegura��o de eventos ocorridos at� a data do relat�rio de assegura��o. O grau de considera��o dado a eventos subseq�entes depende da possibilidade que tais eventos possam afetar as informa��es sobre o objeto e a adequa��o da conclus�o do auditor independente. Em alguns trabalhos de assegura��o, levar em conta eventos subseq�entes pode n�o ser importante em raz�o da natureza do objeto. Por exemplo, quando o trabalho requer uma conclus�o sobre a exatid�o de dado estat�stico em determinado momento, os eventos que ocorrem entre esse momento e a data do relat�rio de assegura��o podem n�o afetar a conclus�o nem exigir sua divulga��o no dado estat�stico ou no relat�rio de assegura��o.

Documenta��o

42. O auditor independente deve documentar os assuntos significativos que propiciem evid�ncias para fundamentar o relat�rio de assegura��o e que comprovem, dessa forma, que o trabalho foi realizado de acordo com a presente Norma.

43. A documenta��o inclui registro da an�lise do auditor independente sobre as quest�es importantes que exijam o exerc�cio de julgamento e respectivas conclus�es. A exist�ncia de quest�es complexas de princ�pio ou julgamento requer que a documenta��o inclua fatos pertinentes, conhecidos do auditor independente no momento da conclus�o.

44. N�o � necess�rio, nem pr�tico, documentar todos os assuntos considerados pelo auditor independente. Ao aplicar seu julgamento profissional para avaliar a extens�o da documenta��o a ser preparada e mantida como evid�ncia, o auditor independente pode considerar o que � necess�rio para proporcionar a outro auditor independente, sem nenhuma experi�ncia pr�via do trabalho, entendimento do trabalho realizado e a base das principais decis�es tomadas (excluindo aspectos detalhados do trabalho). Pode acontecer que este outro auditor s� compreenda aspectos detalhados do trabalho discutindo-os com o auditor independente que preparou a documenta��o.

Prepara��o do relat�rio de assegura��o

45. O auditor independente deve considerar se foram obtidas evid�ncias adequadas e suficientes para fundamentar a conclus�o a ser expressa no relat�rio de assegura��o. Para desenvolver a sua conclus�o, o auditor independente considera todas as evid�ncias relevantes obtidas, n�o importando se aparentemente elas corroboram ou contradizem as informa��es sobre o objeto.

46. O relat�rio de assegura��o deve ser feito por escrito e conter uma apresenta��o clara da conclus�o do auditor independente em rela��o �s informa��es sobre o objeto.

47. A apresenta��o oral e outras formas de express�o de conclus�es podem ser mal-entendidas sem o suporte de relat�rio por escrito. Por conseguinte, o relat�rio n�o deve ser oral nem apresentado apenas por meio de s�mbolos sem que a vers�o final por escrito esteja dispon�vel. Por exemplo, um s�mbolo pode conter refer�ncia (hiperlink) a relat�rio de assegura��o por escrito na Internet.

48. A presente Norma n�o exige que relat�rios de trabalhos de assegura��o tenham formato-padr�o. Em vez disso, identifica, no item 49, os elementos b�sicos que o relat�rio de assegura��o deve incluir. O auditor independente opta pela "forma curta" ou pela "forma longa", a fim de facilitar a comunica��o efetiva com os usu�rios previstos. Os relat�rios em "forma curta" costumam incluir apenas os elementos b�sicos, enquanto em "forma longa" podem descrever em detalhe os termos do trabalho, os crit�rios utilizados, as constata��es em rela��o a aspectos particulares do trabalho e, em alguns casos, as recomenda��es, assim como os elementos b�sicos. Quaisquer constata��es e recomenda��es do auditor independente devem ser claramente separadas da sua conclus�o sobre as informa��es relativas ao objeto, e sua reda��o deve deixar claro que n�o existe inten��o em afetar a sua conclus�o. Este pode utilizar t�tulos, n�meros de par�grafo, elementos gr�ficos, como negrito, e outros mecanismos de melhoria da clareza e da legibilidade do relat�rio de assegura��o.

Conte�do do relat�rio de assegura��o

49. O relat�rio de assegura��o deve incluir os seguintes elementos b�sicos:

(a) T�tulo que indique claramente que se trata de relat�rio de assegura��o emitido por auditor independente e que ajude a identificar a natureza do relat�rio de assegura��o e a diferenci�-lo de relat�rios emitidos por outros profissionais que n�o est�o sujeitos �s mesmas exig�ncias �ticas aplic�veis ao auditor independente.

(b) Destinat�rio identifica a parte ou as partes a quem o relat�rio de assegura��o � dirigido. Se for vi�vel, o relat�rio de assegura��o � endere�ado a todos os usu�rios previstos, mas em alguns casos podem existir outros usu�rios previstos.

(c) Identifica��o do objeto e descri��o das informa��es sobre esse objeto, quando apropriado, o que inclui, por exemplo:

(i) data-base ou per�odo a que a avalia��o ou a mensura��o do objeto se refere;

(ii) se for o caso, nome da entidade, ou parte dela, � qual o objeto se refere; e

(iii) explica��o das caracter�sticas do objeto ou das informa��es sobre esse objeto que os usu�rios previstos devem tomar conhecimento e como essas caracter�sticas podem influenciar a precis�o da avalia��o ou da mensura��o do objeto em rela��o aos crit�rios identificados ou, ainda, o grau de persuas�o das evid�ncias dispon�veis. Por exemplo:

? Grau com que as informa��es do objeto s�o quantitativa x qualitativa, objetiva x subjetiva, ou hist�rica x prospectiva;

? Mudan�as no objeto ou outras circunst�ncias do trabalho que afetam a comparabilidade das informa��es sobre o objeto de um per�odo para outro.

Quando a conclus�o do auditor independente � redigida com base em afirma��o da parte respons�vel, esta � anexada ou reproduzida no relat�rio de assegura��o ou, ent�o, � feita refer�ncia nesse relat�rio a fonte disponibilizada aos usu�rios previstos que inclua essa afirma��o.

(d) Identifica��o dos crit�rios: o relat�rio de assegura��o deve identificar os crit�rios pelos quais o objeto foi avaliado ou mensurado, para que os usu�rios previstos possam entender o fundamento da conclus�o do auditor independente. Esse relat�rio de assegura��o pode incluir crit�rios ou referir-se a eles, caso fa�am parte da declara��o elaborada pela parte respons�vel, disponibilizada aos usu�rios previstos ou fiquem de alguma forma dispon�veis em fonte prontamente acess�vel. O auditor independente considera se, pelas circunst�ncias, � pertinente divulgar:

(i) a fonte dos crit�rios e se eles decorrem ou relacionam-se a leis ou regulamentos ou foram emitidos por �rg�os especializados ou reconhecidos, de acordo com processo correto e transparente, ou seja, se s�o crit�rios estabelecidos no contexto do objeto (e, caso contr�rio, descrever por que s�o considerados adequados);

(ii) os m�todos de mensura��o utilizados sempre que os crit�rios permitam optar entre v�rios m�todos;

(iii) quaisquer interpreta��es significativas realizadas para a aplica��o dos crit�rios, de acordo com as circunst�ncias do trabalho; e

(iv) se houve qualquer mudan�a nos m�todos de mensura��o utilizados.

(e) Quando apropriado, apresentar descri��o de qualquer limita��o inerente que seja significativa, associada � avalia��o ou � mensura��o do objeto com base nos crit�rios: enquanto, em alguns casos, espera-se que as limita��es inerentes sejam perfeitamente entendidas pelos leitores do relat�rio de assegura��o, em outros talvez seja apropriado fazer refer�ncia expl�cita no relat�rio de assegura��o. Por exemplo, em um relat�rio de assegura��o referente � efic�cia dos controles internos, pode ser apropriado observar que a avalia��o hist�rica da efic�cia n�o � relevante para per�odos futuros, em raz�o de risco dos controles internos tornarem-se inadequados em virtude de mudan�a de condi��es ou de eventual deteriora��o do grau de cumprimento com pol�ticas ou procedimentos.

(f) Quando os crit�rios utilizados para avaliar ou medir o objeto s�o disponibilizados somente aos usu�rios previstos espec�ficos ou s�o relevantes apenas para uma finalidade espec�fica, deve-se incluir declara��o restringindo o uso do relat�rio de assegura��o a esses usu�rios ou para essa finalidade. Al�m disso, sempre que esse relat�rio for destinado apenas a usu�rios previstos espec�ficos, ou para uma finalidade espec�fica, o auditor independente avalia se deve fazer constar essa condi��o nesse relat�rio, alertando os leitores para o fato de ele ser restrito a usu�rios espec�ficos ou a uma finalidade espec�fica.

(g) Declara��o identificando a parte respons�vel e descrevendo as responsabilidades desta e do auditor independente serve para informar aos usu�rios previstos que a parte respons�vel assumiu a responsabilidade pelo objeto, no caso de trabalho de relat�rio direto, ou pelas informa��es sobre o objeto, no caso de trabalho com base em afirma��es, e que o papel do auditor independente � expressar uma conclus�o independente sobre as informa��es relativas ao objeto.

Em alguns trabalhos de assegura��o, denominados de relat�rios diretos, o auditor independente faz a avalia��o ou a mensura��o do objeto e divulga aos usu�rios previstos informa��es desse objeto. Em outros trabalhos de assegura��o, denominados de relat�rios indiretos, a avalia��o ou a mensura��o do objeto � realizada pela pr�pria parte respons�vel, que d� a informa��o aos usu�rios previstos sobre o objeto em forma de afirma��es. Nesses outros trabalhos, o auditor independente conclui quanto �s afirma��es feitas pela parte respons�vel.

(h) Declara��o de que o trabalho foi realizado de acordo com a presente norma. Se houver outra norma aplic�vel, pode ser necess�rio fazer refer�ncia direta a ela no relat�rio de assegura��o.

(i) Resumo do trabalho realizado, que ajuda os usu�rios previstos a compreender a natureza da seguran�a proporcionada pelo relat�rio de assegura��o. As normas sobre Parecer dos Auditores Independentes sobre Demonstra��es Cont�beis e de Revis�o de Demonstra��es Cont�beis d�o orienta��es sobre o tipo de resumo adequado.

Quando n�o existir norma espec�fica para orientar sobre procedimentos de obten��o de evid�ncias para determinado objeto, o resumo pode incluir descri��o mais detalhada dos trabalhos realizados.

Como em trabalho de Assegura��o Limitada � essencial considerar a natureza, a �poca e a extens�o dos procedimentos de obten��o de evid�ncias para se entender a seguran�a dada pela conclus�o de forma negativa emitida, o resumo do trabalho realizado:

(i) � normalmente mais detalhado que em trabalhos de Assegura��o Razo�vel e identifica as limita��es em termos da natureza, �poca e extens�o dos procedimentos de obten��o de evid�ncias. Pode ser apropriado indicar os procedimentos que n�o foram realizados, mas que ordinariamente seriam realizados caso se tratasse de trabalho de Assegura��o Razo�vel; e

(ii) afirma que os procedimentos de obten��o de evid�ncias s�o mais limitados que para trabalhos de Assegura��o Razo�vel, e que, por conseguinte, a seguran�a � menor do que a de trabalho de Assegura��o Razo�vel.

(j) Conclus�o do auditor independente: quando as informa��es sobre o objeto s�o formadas por v�rios aspectos, podem ser emitidas conclus�es separadas para cada um deles. Apesar de nem todas essas conclus�es precisarem estar relacionadas ao mesmo n�vel de procedimentos de obten��o de evid�ncias, cada uma delas � emitida na forma adequada ao trabalho de Assegura��o Razo�vel ou de Assegura��o Limitada.

Sempre que apropriado, a conclus�o do auditor independente deve relatar aos usu�rios previstos o contexto em que ela deve ser lida: ela pode, por exemplo, incluir textos como: "A presente conclus�o foi formulada com base em ... e est� sujeita �s limita��es inerentes, apresentadas neste relat�rio de assegura��o independente". Tal par�grafo � apropriado, por exemplo, para relat�rios que incluam explica��o das caracter�sticas particulares do objeto sobre as quais usu�rios previstos devem estar cientes.

Em trabalhos de Assegura��o Razo�vel, a conclus�o deve ser emitida na forma positiva. Exemplo: "Em nossa opini�o, os controles internos s�o eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os crit�rios XYZ" ou: "Em nossa opini�o, a afirma��o da parte respons�vel de que os controles internos s�o eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os crit�rios XYZ, � adequada".

Em trabalhos de Assegura��o Limitada, a conclus�o deve ser emitida na forma negativa. Exemplo: "Com base em nosso trabalho, descrito neste relat�rio, n�o temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que os controles internos n�o s�o eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os crit�rios XYZ", ou "Com base em nosso trabalho, descrito neste relat�rio, n�o temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que a afirma��o do respons�vel de que os controles internos s�o eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os crit�rios XYZ" n�o � adequada.

Sempre que o auditor independente emitir conclus�o com ressalvas, o relat�rio de assegura��o deve conter descri��o clara de todas as raz�es (ver os itens 51 a 53).

(k) A data do relat�rio de assegura��o informa aos usu�rios previstos que o auditor independente considerou, ao emitir seu relat�rio, os efeitos de eventos ocorridos sobre as informa��es relativas ao objeto at� essa data.

(l) O nome da firma e do auditor independente respons�vel t�cnico, os n�meros de seus respectivos registros profissionais e o local de emiss�o do relat�rio, normalmente a cidade em que fica o escrit�rio do auditor independente respons�vel pelo trabalho, para informar aos usu�rios previstos sobre quem � a pessoa e a firma que assume a responsabilidade pelo trabalho.

50. O auditor independente pode ampliar seu relat�rio de assegura��o para incluir outras informa��es e explica��es, que n�o tenham por objetivo modificar a sua conclus�o. Por exemplo, detalhes sobre suas qualifica��es e experi�ncia e de outros envolvidos no trabalho, divulga��o dos n�veis de relev�ncia, constata��es relativas a aspectos particulares do trabalho e recomenda��es. A inclus�o ou n�o dessas informa��es adicionais depende da sua relev�ncia em rela��o �s necessidades dos usu�rios previstos. Essas informa��es adicionais ficam claramente separadas da conclus�o do auditor independente, sendo redigidas de tal maneira que n�o afetem sua conclus�o.

Conclus�es com ressalvas, conclus�es adversas e absten��o de conclus�o

51. O auditor independente n�o deve expressar conclus�o sem ressalvas quando existirem as seguintes circunst�ncias e, em seu julgamento, o efeito da quest�o for ou puder ser relevante:

(a) existe limita��o no alcance do trabalho do auditor independente, ou seja, as circunst�ncias impedem, ou a parte respons�vel ou o contratante imp�em restri��o que n�o permite ao auditor independente obter evid�ncias necess�rias para reduzir o risco do trabalho de assegura��o a um n�vel adequado. Nesses casos, o auditor independente deve emitir conclus�o com ressalvas ou absten��o de conclus�o;

(b) o auditor independente deve emitir conclus�o com ressalvas, ou adversa, nos casos em que:

(i) a conclus�o do auditor independente for redigida com base na afirma��o da parte respons�vel, e esta n�o tenha sido devidamente apresentada, em todos os seus aspectos relevantes; ou

(ii) a conclus�o do auditor independente for redigida diretamente em termos do objeto e dos crit�rios, e as informa��es relacionadas ao objeto contiverem distor��o significativa. Nos casos de trabalhos de relat�rio direto, em que as informa��es sobre o objeto s�o apresentadas apenas na conclus�o do auditor independente e este conclui se esse objeto est� ou n�o, em todos os seus aspectos relevantes, em conformidade com os crit�rios, por exemplo: "Em nossa opini�o, exceto quanto [descrever a exce��o], os controles internos s�o eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os crit�rios XYZ". Essa conclus�o tamb�m seria considerada com ressalvas (ou adversa, como apropriado); ou

(c) se se constatar, ap�s a aceita��o do trabalho, que os crit�rios s�o inadequados ou que o objeto n�o � apropriado para trabalho de assegura��o, o auditor independente deve emitir:

(i) a conclus�o com ressalvas ou adversa, sempre que crit�rios inadequados ou objeto inapropriado possam confundir os usu�rios previstos; ou

(ii) a conclus�o com ressalvas ou a absten��o de conclus�o, nos outros casos.

52. O auditor independente deve emitir conclus�o com ressalvas quando o efeito de assunto n�o � t�o relevante ou abrangente, a ponto de exigir conclus�o adversa ou absten��o de conclus�o. A conclus�o com ressalvas � emitida em termos de "exceto pelos" efeitos do assunto a que a ressalva est� relacionada.

53. Nos casos em que a conclus�o sem ressalvas do auditor independente � redigida com base na afirma��o da parte respons�vel, e essa afirma��o j� descrever adequadamente a distor��o significativa existente no objeto, o auditor independente:

(a) expressa a conclus�o com ressalvas ou adversa, redigida diretamente em termos do objeto e dos crit�rios; ou

(b) quando os termos do trabalho exigem especificamente que a conclus�o seja redigida com base na afirma��o da parte respons�vel, expressa a conclus�o sem ressalvas, mas enfatiza a quest�o, mencionando-a no relat�rio de assegura��o.

Outras responsabilidades de informa��o

54. O auditor independente deve considerar outras responsabilidades de informa��o, inclusive a conveni�ncia de comunicar � administra��o (�rg�os de governan�a) assuntos relevantes de interesse dessa administra��o, surgidos do trabalho de assegura��o.

55. Na presente norma, "administra��o" descreve o papel das pessoas encarregadas pela supervis�o, controle e orienta��o da parte respons�vel. Os administradores costumam ser respons�veis por assegurar que a entidade atinja seus objetivos e pela comunica��o �s partes interessadas. Se o contratante n�o for a parte respons�vel, a comunica��o direta com esta ou com a administra��o pode n�o ser adequada.

56. Na presente norma, "assuntos relevantes de interesse da administra��o" s�o aqueles que surgem do trabalho de assegura��o e que, na opini�o do auditor independente, s�o t�o importantes como relevantes para as pessoas respons�veis pela administra��o. Assuntos relevantes de interesse da administra��o incluem apenas aqueles que chegaram � aten��o do auditor independente durante a realiza��o do trabalho de assegura��o. Se os termos do trabalho n�o requerem especificamente isso, o auditor independente n�o precisa elaborar procedimentos com a finalidade espec�fica de identificar assuntos de interesse da administra��o.

PARTE B - ASPECTOS DE INDEPEND�NCIA PROFISSIONAL APLIC�VEIS A TRABALHOS DE ASSEGURA��O

Considera��es gerais

57.Conforme mencionado no item 4 desta Norma, o auditor independente deve observar os requisitos do C�digo de �tica Profissional do Contabilista, aprovado pela Resolu��o CFC n� 803/96. A NBC P 1.2 - Independ�ncia, aprovada pela Resolu��o CFC n� 1.034/05, estabelece condi��es e procedimentos para cumprimento dos requisitos de independ�ncia profissional nos trabalhos de auditoria. Nos itens 1.2.1 e 1.2.2 da NBC P 1.2 s�o tratadas as defini��es de termos e os conceitos gerais de independ�ncia que devem ser atendidos pelos auditores independentes na realiza��o de trabalhos de assegura��o tratados nesta Norma.

No item 1.2.10 (Presta��o de Outros Servi�os), e em seus subitens, da mesma NPC P 1.2, est�o relatados os par�metros para determina��o de amea�as � independ�ncia profissional no caso do auditor independente prestar outros servi�os a seus clientes de auditoria. � importante enfatizar que as situa��es l� relatadas s�o aplic�veis para presta��o de outros servi�os pelo auditor para clientes aos quais presta servi�os de auditoria das demonstra��es cont�beis (assegura��o de informa��es financeiras hist�ricas). Assim, os par�metros l� relatados n�o s�o necessariamente aplic�veis automaticamente a trabalhos de assegura��o descritos nesta Norma.

58. S�o as seguintes as condi��es gerais de independ�ncia que devem ser observadas quando da realiza��o de trabalhos contemplados nesta Norma:

(a) Em atendimento � NPC P 1.2, quando forem prestados servi�os de auditoria das demonstra��es cont�beis, os membros da equipe, a firma de auditoria e as firmas de auditoria por rede devem ser independentes da entidade cujas demonstra��es forem auditadas. Nas circunst�ncias em que, al�m de servi�os de auditoria das demonstra��es cont�beis, tamb�m forem executados trabalhos de assegura��o previstos nesta Norma, prevalecem as regras de independ�ncia previstas na NPC P 1.2.

(b) Quando trabalhos de assegura��o forem prestados a uma entidade que n�o seja cliente de auditoria e o uso do relat�rio n�o for expressamente restrito aos usu�rios previstos, os membros da equipe e a firma de auditoria devem ser independentes dessa entidade. Adicionalmente, devem ser consideradas quaisquer amea�as � independ�ncia que a firma de auditoria acredita que possam existir em raz�o dela pertencer a uma rede de firmas de auditoria.

(c) Quando trabalhos de assegura��o forem prestados a uma entidade que n�o seja cliente de auditoria e o uso do relat�rio for expressamente restrito aos usu�rios previstos, os membros da equipe devem ser independentes dessa entidade e a firma de auditoria n�o deve ter interesse financeiro relevante direto ou indireto nessa entidade.

Perda de independ�ncia

59. Determinadas situa��es caracterizam a perda de independ�ncia da firma de auditoria em rela��o � entidade para a qual est� sendo prestado o trabalho de assegura��o (cliente de assegura��o). Assim sendo, s�o apresentados alguns exemplos dessas situa��es e das a��es a serem tomadas pelos membros da equipe, pela firma de auditoria e pelas firmas de auditoria por rede.

Interesses financeiros

60. Interesses financeiros s�o a propriedade de t�tulos e valores mobili�rios e quaisquer outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela empresa de auditoria, seus s�cios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos da fam�lia destas pessoas, relativamente ao cliente de assegura��o, suas controladas ou integrantes do mesmo grupo econ�mico, dividindo-se em diretos e indiretos:

(a) interesses financeiros diretos s�o aqueles sobre os quais o detentor tem controle, seja em a��es, deb�ntures ou em outros t�tulos e valores mobili�rios; e

(b) interesses financeiros indiretos s�o aqueles sobre os quais o detentor n�o tem controle algum, ou seja, s�o interesses em empresas ou outras entidades, mantidas por titular benefici�rio mediante plano de investimento global, sucess�o, fideicomisso, fundo comum de investimento ou entidade financeira sobre os quais a pessoa n�o det�m o controle nem exerce influ�ncia significativa. A relev�ncia de interesse financeiro indireto deve ser considerada no contexto do cliente de assegura��o e do patrim�nio l�quido da pessoa em quest�o. O interesse financeiro indireto � considerado relevante se seu valor for superior a 5% do patrim�nio l�quido da pessoa. Para esse fim, deve ser adicionado o patrim�nio l�quido dos membros imediatos da fam�lia.

Membros da equipe e membros imediatos da fam�lia

61. Se um membro da equipe ou algum membro imediato da fam�lia tem interesse financeiro direto ou indireto relevante no cliente de assegura��o, � criada a amea�a de interesse pr�prio. Nesse contexto, as salvaguardas necess�rias para eliminar ou reduzir a amea�a de independ�ncia em n�vel aceit�vel seriam:

(a) aliena��o do interesse financeiro direto antes da pessoa se tornar membro da equipe de trabalho;

(b) aliena��o total do interesse financeiro indireto relevante ou em montante suficiente para reduzi-lo ao n�vel n�o considerado relevante, antes da pessoa se tornar membro da equipe de trabalho;

(c) afastamento do membro da equipe de trabalho.

Firma de auditoria

62. Se a firma de auditoria possuir interesse financeiro direto ou indireto relevante no cliente de assegura��o, � criada a amea�a de interesse pr�prio. Nesse contexto, as salvaguardas necess�rias para eliminar ou reduzir a amea�a de independ�ncia em n�vel aceit�vel seriam:

(a) aliena��o do interesse financeiro direto antes da firma de auditoria aceitar o trabalho;

(b) aliena��o total do interesse financeiro indireto relevante, ou em montante suficiente para reduzi-lo ao n�vel n�o considerado relevante, antes da firma de auditoria aceitar o trabalho;

(c) ren�ncia do trabalho.

Empr�stimo

63. Empr�stimo ou garantia de empr�stimo para firma de auditoria ou para membro da equipe ou membros imediatos da fam�lia feito por cliente de assegura��o que seja institui��o financeira ou similar, n�o cria amea�a � independ�ncia: (i) se o empr�stimo ou a garantia do empr�stimo for feito em condi��es normais de mercado e de presta��o de garantias, e (ii) se n�o for relevante para a firma de auditoria ou para o cliente de assegura��o.

64. Se o empr�stimo ou garantia de empr�stimo for relevante para a firma de auditoria ou para o cliente de assegura��o, se for poss�vel devem ser adotadas salvaguardas para reduzir a amea�a de interesse pr�prio para um n�vel aceit�vel. Tais salvaguardas poderiam incluir o envolvimento de outro auditor independente, que n�o seja da firma de auditoria ou da rede de firmas, para revisar o trabalho de assegura��o realizado.

65. De forma similar, se a firma de auditoria ou membro da equipe de trabalho obt�m empr�stimo ou garantia de empr�stimo de cliente de assegura��o, que n�o seja institui��o financeira, � criada uma amea�a de interesse pr�prio � independ�ncia t�o significante que n�o haveria salvaguardas suficientes para reluzi-la a n�veis aceit�veis, a n�o ser que o empr�stimo ou a garantia n�o seja relevante para o cliente de assegura��o, para a firma de auditoria ou para o membro da equipe de assegura��o.

Compra de produtos

66. A compra de produtos e servi�os de cliente de assegura��o pela firma de auditoria ou por membro da equipe de trabalho geralmente n�o cria uma amea�a � independ�ncia se for efetuada no curso normal dos neg�cios e em condi��es de mercado.

Relacionamentos familiares e pessoais

67. Relacionamentos familiares ou pessoais entre membro da equipe de trabalho de assegura��o e diretor ou executivo do cliente de assegura��o ou certos empregados, dependendo do seu papel, podem criar amea�a de interesse pr�prio, de familiaridade ou de intimida��o. N�o � poss�vel relatar em detalhes a signific�ncia das amea�as que poderiam ser criadas com tais relacionamentos. Essa signific�ncia depende de v�rios fatores, incluindo a responsabilidade dessas pessoas sobre trabalhos de assegura��o, a proximidade da rela��o e do papel que desempenha o membro da fam�lia dentro do cliente. Como salvaguarda, para um n�vel aceit�vel de independ�ncia, seria o afastamento do membro da equipe de trabalho ou, em casos espec�ficos, a modifica��o da responsabilidade desse membro dentro da equipe de trabalho de modo que ele n�o trate de assuntos que estejam sob a responsabilidade de membro imediato da fam�lia.

V�nculo empregat�cio com clientes de assegura��o

68. A firma de auditoria ou um membro da equipe de assegura��o podem ter amea�as � independ�ncia, quando o diretor, o executivo ou o empregado do cliente ocupa posi��o que exer�a influ�ncia direta e importante sobre o objeto da assegura��o, tenha sido membro da equipe de assegura��o ou s�cio da firma de auditoria. Tais circunst�ncias podem criar amea�as de interesse pr�prio, de familiaridade e de intimida��o, particularmente quando remanescem rela��es importantes entre a pessoa (diretor, executivo ou empregado) e a firma de auditoria. Igualmente, o membro da equipe de assegura��o pode ter amea�as a sua independ�ncia, se sabe ou tem raz�es para acreditar que pode vir a trabalhar no cliente de assegura��o.

69. Se o profissional de equipe de assegura��o, s�cio ou ex-s�cio da firma de auditoria tiver sido contratado pelo cliente de assegura��o, a signific�ncia da amea�a de interesse pr�prio, de familiaridade e de intimida��o dependem dos seguintes fatores:

(a) a posi��o que essa pessoa ir� ocupar no cliente para o qual est� sendo prestado o trabalho de assegura��o;

(b) o grau de relacionamento que essa pessoa ter� com a equipe de assegura��o;

(c) o per�odo de tempo decorrido desde que essa pessoa foi membro de equipe de assegura��o ou da firma de auditoria;

(d) a antiga posi��o que essa pessoa tinha dentro de equipe de assegura��o ou da firma de auditoria.

70. As salvaguardas necess�rias para reduzir as amea�as � independ�ncia a um n�vel aceit�vel seriam:

(a) considerar as modifica��es apropriadas ou necess�rias ao plano para a realiza��o do trabalho;

(b) designar equipe para o pr�ximo trabalho de assegura��o que possua suficiente experi�ncia em rela��o � pessoa que se transferiu para o cliente de assegura��o;

(c) envolver outro profissional para revisar os trabalhos realizados ou assessorar a equipe onde necess�rio;

(d) revisar os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos para o trabalho de assegura��o (vide item 6).

Honor�rios contingentes

71. Nos termos previstos no item 3.8 da NBC P 1 - IT 3 - Honor�rios e no art. 6� do C�digo de �tica Profissional do Contabilista, ambos do CFC, n�o pode ser cobrado honor�rio contingente para trabalhos de assegura��o. Adicionalmente, � proibido cobrar honor�rios contingentes para a realiza��o de outros servi�os, no mesmo per�odo de trabalho de assegura��o, se o resultado desse trabalho de assegura��o proporcionar efeitos no valor dos honor�rios contingentes.

72. Sem preju�zo da regra geral descrita no item anterior, trabalhos com honor�rios contingentes pela firma de auditoria ou outras firmas da mesma rede podem criar amea�as � independ�ncia e, assim, os seguintes fatores devem ser considerados quando existirem outros trabalhos em andamento, com honor�rios contingentes, concomitantes com o trabalho de assegura��o:

(a) alcance dos honor�rios poss�veis;

(b) grau de variabilidade;

(c) bases nas quais o honor�rio foi determinado;

(d) se o �xito ou resultado do trabalho ser� revisado por terceiro;

(e) efeito da transa��o no trabalho de assegura��o.

73. As salvaguardas poss�veis para honor�rios contingentes nessas circunst�ncias seriam:

(a) apresenta��o para o comit� de auditoria ou conselho de administra��o ou, na aus�ncia desses, a outras pessoas respons�veis pela governan�a da entidade, a respeito da extens�o e da natureza dos honor�rios;

(b) revis�o dos honor�rios finais por terceiro independente;

(c) pol�ticas de controle de qualidade da firma de auditoria.

Presta��o de outros servi�os

74. O auditor independente n�o deve prestar servi�os de assegura��o para cliente onde s�o prestados outros servi�os, se a presta��o desses servi�os criar uma amea�a � independ�ncia do auditor independente. Nesse contexto, os princ�pios de independ�ncia que devem ser respeitados s�o os seguintes:

(a) o auditor independente n�o deve auditar, revisar ou prestar outros servi�os de assegura��o em rela��o ao seu pr�prio trabalho (amea�a de auto-revis�o);

(b) o auditor independente n�o deve exercer fun��es gerenciais na entidade;

(c) o auditor independente n�o deve promover interesses da entidade (amea�a de defesa de interesses da entidade).

75. Em trabalhos de assegura��o, a independ�ncia deve ser sempre avaliada. Na constata��o de eventuais amea�as, deve-se avaliar sua import�ncia e sua magnitude em rela��o ao objeto e se a ado��o de salvaguardas pode ser adotada para reduzir tais amea�as a um n�vel aceit�vel. Em determinadas circunst�ncias, o trabalho n�o deve ser aceito, ou, se aceito, pode ser necess�rio declinar do trabalho de assegura��o.

76. Quando o objeto de trabalho de assegura��o n�o estiver relacionado ao objeto de trabalho de consultoria, as amea�as � independ�ncia podem n�o ser significantes e possibilita a presta��o do trabalho de assegura��o.

77. Para fins de ilustra��o, est�o descritas, a seguir, situa��es onde a independ�ncia seria afetada:

(a) A amea�a de auto-revis�o seria criada se o auditor independente desenvolvesse e preparasse informa��es financeiras prospectivas e, subseq�entemente, prestasse trabalho de assegura��o sobre estas mesmas informa��es prospectivas.

(b) A amea�a de auto-revis�o seria criada caso o auditor independente desenhasse e implementasse sistemas financeiros e cont�beis de controle interno da entidade e, subseq�entemente, prestasse trabalho de assegura��o sobre a efetividade desses sistemas de controles internos da entidade.

(c) A amea�a de promover interesses na entidade seria criada se o auditor independente promovesse ou representasse a entidade junto a terceiros em negocia��es ou aquisi��es de ativo.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM

Presidente do Conselho

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