A isenção tributária condicionada mesmo concedida com prazo determinado poderá

Roberto Tauil – maio de 2006
Conceito

A isenção é causa impeditiva do nascimento do tributo nas condições estabelecidas na lei que a estabeleceu. No dizer de Alfredo Augusto Becker, "a regra jurídica que prescreve a isenção, em última análise, consiste na formulação negativa da regra jurídica que estabelece a tributação". A diferença entre isenção e imunidade é de que, na primeira, havia uma regra jurídica geral a estabelecer a hipótese de incidência de um tributo, impedida de funcionar, excepcionalmente, em relação às normas de isenção concedidas, enquanto na segunda, a regra jurídica que estabelece a hipótese de incidência já nasce delimitada em sua abrangência por ordem constitucional.

Em outras palavras, a isenção é somente necessária quando houver previamente a regra jurídica que instituiu o tributo; já a imunidade antecede à regra jurídica que possa vir a instituir o tributo. Apenas como simples lembrança, a imunidade alcança os impostos; a isenção, todos os tributos.

A isenção não se confunde, também, com a remissão. Na isenção, o fato gerador "in concreto" não acontece; na remissão, o fato imponível já ocorreu, havendo, a posteriori, o perdão do débito correspondente. Na isenção, não se formaliza o ato administrativo do lançamento; na remissão, formaliza-se o lançamento para, depois, ser cancelado.

Em tempos passados, através das lições de grandes mestres, como Rubens Gomes de Souza e Amílcar Araújo Falcão, aprendia-se que a isenção era dispensa do pagamento do tributo. Surgia o fato imponível, nascia a obrigação, mas, graças à isenção, dispensava-se o seu cumprimento. Desse modo, confundiam-se os conceitos de isenção e de remissão.

Ensina Roque Antônio Carrazza: "Positivamente, soa absurdo que a lei tributária que concede uma isenção dispense o pagamento do tributo. Afinal, a lei de isenção é logicamente anterior à ocorrência do fato que, se ela existisse, aí, sim, seria imponível".

Possível dizer que a isenção é uma nova "roupagem" jurídica à lei que instituiu o tributo correspondente, alterando um ou alguns de seus elementos, como base de cálculo, alíquota, aspectos materiais e temporais do tributo.

A isenção tem sempre um caráter de exceção, retira do campo da incidência de determinado tributo um grupo restrito de possíveis contribuintes. Evidente que a isenção não pode ser geral, a suprimir todas as incidências previstas na regra jurídica que instituiu o tributo, o que seria o mesmo de invalidar a própria regra.

Da mesma forma, não se confunde isenção de "isenção parcial". O Professor Paulo de Barros Carvalho esclarece:
"Não confundamos subtração do campo de abrangência do critério da hipótese ou da conseqüência com mera redução da base de cálculo ou da alíquota, sem anulá-las. A diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não conduz ao desaparecimento do objeto, não é isenção, traduzindo singela providência modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago. O nome atribuído pelo direito positivo e pela doutrina é isenção parcial".

Competência

Regra geral, a isenção tributária é concedida por lei ordinária da pessoa política tributante. Tributos instituídos por um Município, somente a este se permite isentá-los, porque, em princípio, as isenções são autonômicas, originam-se da mesma pessoa política que instituiu o tributo.

As isenções são estabelecidas mediante leis, jamais por decreto, nem que a lei tenha estabelecido prerrogativas genéricas ao Executivo "para instituir isenções relativas a este tributo", como, infelizmente, ainda se lê em alguns códigos tributários municipais. A lei tem que ser específica à natureza da isenção, mas pode ser concedida em caráter geral, ou seja, beneficiando, por exemplo, uma determinada categoria profissional ou classe social, ditando os benefícios concedidos e deixando sob a responsabilidade do Poder Executivo regulamentar a matéria. Evidente, porém, que não pode o Executivo criar um regulamento repleto de empecilhos absurdos que acabem por restringir ou tornar "letra morta" o benefício. Tais atitudes são arbitrárias e ilegais.

Como exceção à regra geral, lei complementar pode, também, conceder isenção, mas somente em casos especiais previstos na Constituição. São eles:
a) isenção do ICMS nas operações de exportação e serviços prestados a destinados no exterior (art. 155, § 2º, XII, e);
b) isenção do ISS na prestação de serviços para o exterior (art. 156, § 3º, II).

A Constituição Federal estabelece, também, competência à lei complementar em regular a forma e as condições como isenções serão concedidas e revogadas. Trata-se, tão-somente, de criar normas regulatórias e, não, de instituir isenções. Ou seja, lei complementar não pode instituir isenções em nome dos Estados, Distrito Federal e Municípios, como se observava no Decreto-lei nº 406/68 em relação ao ISS (profissionais autônomos, sociedades uniprofissionais, subempreitadas).

Pode, porém, por conta de norma constitucional específica, oferecer tratamento diferenciado e favorecido às micro e empresas de pequeno porte (art. 146, III, d da CF). Não se trata, no caso, de conceder isenção, mas de criar uma nova regra jurídica tributária relacionada com aquelas empresas.

Fora as duas exceções acima, ambas concernentes à exportação, nada mais se permite à lei complementar em matéria de isenção. Ao contrário, a própria Constituição esclarece, em seu art. 151, III: "É vedado à União (...) III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios". Essa norma, por extensão, aplica-se às demais pessoas políticas, pois não faria sentido jurídico que só a União estivesse impedida de isentar tributos da competência de outras pessoas políticas.

Outra exceção seria a isenção concedida por decreto legislativo do Congresso Nacional em tratados internacionais e, em âmbito estadual, as isenções concedidas por decreto legislativo por força de convênio firmado entre os estados.

Modalidades de isenções

Copiando o mestre Roque Antônio Carrazza, as isenções podem ser:
I – Transitórias e permanentes;
II – Condicionais e incondicionais.

Isenções transitórias têm prazo certo de existência. A lei, obrigatoriamente, fixa o seu prazo de vida. Se a lei assim não fizer, entende-se a isenção como permanente.

Isenções condicionais são aquelas que exigem uma contraprestação do beneficiário. A fruição da isenção depende do cumprimento dos requisitos apontados na lei. Um exemplo: "São isentos do IPTU os loteamentos que se legalizarem perante a Prefeitura" Embora a legalização de um loteamento é obrigatória, o legislador resolveu conceder um incentivo aos recalcitrantes. Fica, portanto, a critério do loteador: se legalizar o loteamento, ganha a isenção; do contrário, não.

As isenções incondicionais, ao revés, são aquelas que independem de qualquer requisito ou cumprimento de exigências.

Revogação da isenção

Somente através de lei se revoga uma isenção, mas quando o benefício é concedido por prazo determinado, a própria lei que o concedeu se extingue, fenece, não havendo necessidade de outra lei para revogá-la, a não ser que o legislador queira renovar a isenção por mais um período, quando, então, haverá a necessidade de outra lei que venha a renovar o prazo da anterior.

Resta uma pergunta: pode-se revogar isenção antes de findar o prazo determinado? Neste ponto, os tributaristas apresentam opiniões divergentes. O Professor Paulo de Barros Carvalho sustenta que não, baseado nos termos do art. 178 do CTN, que diz:
"Art. 178 – A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104"
O art. 104 trata da anualidade ou do princípio da não-surpresa.
O laureado mestre admite, porém, que, "havendo a justa indenização advindo dos prejuízos do inadimplemento contratual, também as concedidas por prazo certo e mediante condições podem ser revogadas totalmente (ab-rogação) ou de forma parcial (derrogação)"

Já o eminente Roque Antônio Carrazza entende que a isenção com prazo certo pode ser revogada ou modificada livremente, antes de expirado o tempo de duração da medida. Diz: "A lei não pode vincular o legislador futuro. Senão, com o tempo, o exercício da função legislativa poderia ficar seriamente comprometido, quando não inviabilizado. Aliás, é exatamente por isto que a lei irrevogável padece de inconstitucionalidade".

Temos, porém, que a isenção por prazo determinado e condicional gera direitos incontestáveis ao contribuinte que implementou a condição. Em tais situações, e unicamente nestas, não se admitiria a revogação do benefício dentro do prazo não vencido. Exatamente, portanto, nos termos do art. 178 acima descrito: existindo as duas condições – prazo certo e condições – qualquer alteração que implique redução da isenção seria inadmissível.

Bibliografia:

CARRAZZA, Roque Antônio. "Curso de Direito Constitucional Tributário", 12ª ed., São Paulo, Malheiros, 1999.

CARVALHO, Paulo de Barros. "Curso de Direito Tributário", 6ª ed., São Paulo, Saraiva, 1993.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 6ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 2001.

FALCÃO, Amílcar de Araújo. "Fato Gerador da Obrigação Tributária", 3ª ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 1974.

MACHADO, Hugo de Brito. "Curso de Direito Tributário", 23ª ed., São Paulo, Malheiros, 2003.

SOUZA, Rubens Gomes de. "Compêndio de Legislação Tributária", 3ª ed., Rio de Janeiro, Edições Financeiras, 1960.

O que é isenção condicionada?

Quando ocorre a isenção tributária?

São características da isenção tributária deve estar prevista em lei?

Quais as espécies de isenção tributária?